Les contrôles fiscaux ont pris un virage numérique : l'administration ne se limite plus aux classeurs papier, elle réclame désormais l'accès aux serveurs, aux boîtes mail, parfois à des copies intégrales de disques durs. Pour le conseiller fiscal ou l'expert-comptable, la question est claire : que peut-on transmettre, que doit-on refuser, et comment protéger son client sans faire obstruction au contrôle ?
Cet article rappelle le cadre légal et propose une méthode concrète pour gérer ces situations en toute légalité, tout en garantissant la meilleure défense des intérêts de ses clients.
Le cadre juridique
Quatre articles du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92) structurent la réponse aux demandes de l'administration.
Article 315 CIR 92 : communication « sans déplacement »
Le contribuable doit communiquer ses livres et documents « sans déplacement », c'est-à-dire que le contrôle a lieu là où se trouvent les documents : au siège de l'entreprise ou au cabinet du professionnel qui tient la comptabilité. Ce principe protège le contribuable contre la dépossession de ses archives et lui permet d'assister au contrôle. L'administration ne peut exiger que les documents nécessaires à la détermination du revenu imposable, ce qui exclut les données non pertinentes, prescrites ou couvertes par le secret professionnel.
Article 315bis CIR 92 : extension aux données informatisées
Cette obligation s'étend aux données informatisées : dossiers d'analyse, de programmation, supports d'information et données qu'ils contiennent, à communiquer sous une forme lisible et intelligible. L'administration peut aussi demander une copie sur son matériel, « dans la forme que les agents souhaitent ».
Cette dernière formule est parfois mal comprise. La doctrine et la jurisprudence (récemment confirmée par la Cour d'appel de Gand) précisent qu'elle vise le format technique (CSV, XML…) et non un droit de copier l'intégralité des données sans distinction. Une telle demande serait disproportionnée et contraire au principe de minimisation des données du RGPD.
Article 323bis CIR 92 : le contrôle chez le mandataire
Cet article étend les obligations de communication aux mandataires qui tiennent la comptabilité pour compte de tiers (conseillers fiscaux, experts-comptables), ce qui légitime le contrôle directement au cabinet du professionnel. Le mandataire reste soumis aux mêmes obligations que le contribuable, et a le devoir d'invoquer le secret professionnel (art. 334 CIR 92) lorsque c'est nécessaire pour protéger son client. Dans ce cas, l'administration doit saisir l'autorité disciplinaire compétente, qui apprécie si la demande se concilie avec le secret professionnel.
Article 315ter CIR 92 : l'exception du droit de rétention
Souvent invoqué à tort pour justifier l'emport de matériel, l'article 315ter est une exception stricte au principe de non-déplacement. Il permet aux agents de retenir des livres et documents clôturés jugés nécessaires, moyennant un procès-verbal de rétention remis au contribuable dans les cinq jours ouvrables. La circulaire AAFisc 26/2014 confirme que l'emport de pièces papier reste exceptionnel, soumis au consentement du contribuable, et qu'il ne doit pas devenir une habitude pour l'agent taxateur.
Cet article ne s'applique pas aux données informatiques, pour lesquelles l'article 315bis prévoit déjà la possibilité de copie. L'administration ne peut donc jamais emporter un disque dur ou un serveur sur cette base.
À côté de ce cadre CIR, l'article 61 du Code TVA confère à l'administration un pouvoir d'enquête plus large, lui permettant d'accéder aux documents du client là où ils se trouvent, y compris chez le professionnel. C'est ce qui explique que les contrôles mixtes (impôt sur les revenus + TVA) se déroulent souvent dans les bureaux du professionnel économique. Le Code TVA ne contient pas d'équivalent à l'article 334 CIR, mais les principes de proportionnalité, de nécessité et de secret professionnel restent applicables via la jurisprudence.
Le compas du praticien
Face à une demande de l'administration, la distinction entre ce qui est communicable et ce qui ne l'est pas est primordiale.
| Type de données | L'administration PEUT | L'administration NE PEUT PAS | Base légale / nuance |
|---|---|---|---|
| Comptabilité papier (clôturée) | Consulter sur place ; emporter exceptionnellement avec PV et accord | Emporter systématiquement sans motif ni accord | Art. 315 (principe) / 315ter (exception) |
| Fichier comptable électronique | Obtenir une copie dans un format lisible et exploitable | Exiger un format propriétaire ou impossible à générer | Art. 315bis, al. 3 : la « forme » vise le format, pas le contenu |
| Back-up complet et non trié du serveur | — | Exiger une copie intégrale | Proportionnalité et minimisation des données (RGPD) ; art. 315bis vise les données « nécessaires » |
| Boîtes mail | Demander les e-mails précis servant de pièce justificative, de manière proportionnée et ciblée | Copier l'intégralité d'une boîte mail ; passer en force le tri si le client s'y oppose | Secret de la correspondance et RGPD ; en cas de litige sur le tri, invoquer l'art. 334 CIR (saisine de l'ITAA) |
| Données d'exercices prescrits | — | Accéder à des données dont le délai de contrôle est expiré | Compétence limitée aux exercices non prescrits |
| Documents couverts par le secret professionnel | — | Lire ou copier les échanges avec un avocat, un médecin, etc. | Art. 334 CIR ; Gand, 24/06/2025 |
| Données personnelles non pertinentes | — | Copier des répertoires de données manifestement privées | RGPD (finalité, minimisation) : le contrôle fiscal n'est pas une perquisition |
| Logiciel comptable et licences | Demander à voir le fonctionnement du logiciel | Exiger une copie du logiciel ou des clés de licence | L'obligation vise les données, pas les outils |
Mise sous scellés et tri contradictoire
Lorsque les agents, accompagnés d'informaticiens, insistent pour réaliser une copie intégrale d'un disque dur (rendant impossible toute vérification immédiate du contenu), le réflexe est d'invoquer immédiatement et formellement le secret professionnel (art. 458 du Code pénal et art. 334 CIR 92), de le faire consigner au procès-verbal, et d'exiger la mise sous scellés du support copié en attendant un tri contradictoire.
La procédure se déroule ensuite en plusieurs étapes :
1. Mise sous scellés : le support est placé dans une enveloppe scellée, signée par l'agent et le contribuable (ou son conseil). L'administration ne peut jamais briser ce scellé unilatéralement.
2. Désignation d'un huissier de justice comme tiers neutre chargé de superviser le tri ; l'ITAA peut, dans certains cas, être associée.
3. Fixation d'une date de tri contradictoire : le scellé est brisé en présence de toutes les parties, et l'huissier (ou un expert informatique sous sa responsabilité) isole les fichiers et correspondances potentiellement couverts par le secret professionnel.
1. Les données isolées sont soumises à l'autorité disciplinaire compétente : l'ITAA pour les échanges avec un conseiller fiscal/ expert-comptable, le Bâtonnier pour les échanges avec un avocat.
2. Si l'autorité confirme le caractère confidentiel, les documents sont restitués au contribuable sans que le fisc ait pu les consulter ; dans le cas contraire, ils sont transmis à l'administration.
Cette procédure reste la seule à offrir une protection absolue contre la violation du secret professionnel lors d'une saisie massive de données.
L'arrêt de la Cour d'appel de Gand du 24 juin 2025 (2024/AR/961)
Cet arrêt, actuellement pendant en Cassation, constitue déjà une référence incontournable.
Pouvoirs d'investigation de l'administration
L'administration dispose de pouvoirs étendus mais non illimités en matière de données numériques. Elle peut accéder aux fichiers numériques et aux boîtes mail professionnelles nécessaires à la détermination de l'impôt (art. 315, 315bis CIR 92 et 61 CTVA), et demander une copie sur son matériel en présence du contribuable, sans toutefois pouvoir l'imposer de sa propre initiative en cas d'opposition (une procédure judiciaire devient alors nécessaire). C'est à l'administration, et non au contribuable, de juger la pertinence fiscale des documents, mais elle doit utiliser des termes de recherche précis et disposer d'indications concrètes de fraude pour éviter toute « pêche aux informations » (fishing expedition).
Secret professionnel
La Cour reconnaît aux conseillers fiscaux et experts-comptables inscrits à l'ITAA la même protection que celle des avocats, fondée sur l'article 458 du Code pénal et les articles 6 et 8 de la CEDH. En cas d'invocation du secret professionnel, l'administration doit saisir l'ITAA, seule compétente pour juger du caractère confidentiel : si la correspondance est jugée confidentielle, elle est retournée sans consultation ; sinon, elle est transmise à l'administration. Le secret couvre la correspondance client-professionnel, où qu'elle se trouve, mais pas les documents légalement obligatoires (factures, comptes annuels, etc.).
Délais d'enquête et d'imposition
Un litige précontentieux sur l'accès aux données (y compris la mise sous séquestre) ne suspend ni les délais d'investigation ni les délais d'imposition. Une fois l'accès obtenu, l'administration ne peut exploiter les données que pour les exercices dont les délais ne sont pas expirés : dans l'affaire jugée, la Cour a ainsi ordonné la restitution des données antérieures au 1er janvier 2018.
En somme, l'arrêt de Gand établit un équilibre : l'administration garde un pouvoir d'appréciation en première instance, mais celui-ci est borné par la proportionnalité, l'interdiction des recherches à l'aveugle et le respect absolu du secret professionnel.
Recommandations pratiques
En amont du contrôle
- Conseillez à vos clients de segmenter leurs données : les données privées hors des serveurs professionnels, la comptabilité dans des répertoires clairement identifiés.
- Préparez une exportation standard des écritures comptables pour la période visée : cela démontre votre bonne foi et facilite la coopération.
Lors de la demande
- Exigez une demande écrite et précise de l'agent contrôleur ; une demande verbale vague ne suffit pas.
- Privilégiez la consultation sur place, votre droit le plus fondamental, et convenez d'une séance de travail dans vos bureaux ou ceux du client.
- Rappelez par écrit le principe des articles 315 et 315bis : l'extraction informatique est possible si la recherche est ciblée ; toute demande plus large doit s'appuyer sur des indices de fraude communiqués au contribuable.
En cas de conflit
- Documentez systématiquement vos échanges, y compris par un compte rendu écrit après toute discussion orale.
- Ne cédez ni à la menace de taxation d'office ni à la pression de renoncer à la prescription : si vous avez proposé une solution raisonnable, une taxation d'office pour refus de coopération serait abusive.
- Signalez les pratiques abusives à l'ITAA, qui peut intervenir auprès du SPF Finances pour faire respecter les droits de ses membres.
Vers l'avenir : la standardisation via SAF-T
La Cour des comptes et l'ITAA plaident pour l'instauration légale du Standard Audit File for Taxes (SAF-T), promu par l'OCDE. Ce format uniformiserait les demandes de données comptables et mettrait fin aux copies massives et non triées, réduisant ainsi la charge administrative et les conflits. Son calendrier d'implémentation en Belgique reste incertain, mais il représente la voie la plus logique pour l'avenir des e-contrôles.
Conclusion
Le conseiller fiscal et l'expert-comptable ne sont pas de simples transmetteurs de données : ils sont les garants de la confidentialité des informations de leurs clients. Réagir à bon escient face aux demandes des contrôleurs et faire respecter le secret professionnel dès que la situation l'exige, restent une responsabilité essentielle.
De la simple proposition de consultation sur place jusqu'à l'exigence ultime de la mise sous scellés, les outils existent pour assurer un contrôle fiscal juste et proportionné. En maîtrisant ce cadre, les membres de l'ITAA peuvent aborder les contrôles fiscaux avec assurance et protéger efficacement les intérêts de leurs clients.
