Le secret professionnel n’est pas un trophée qu’on exhibe. Il n’est ni un privilège, ni une prérogative mais une charge qui dépasse le simple devoir de discrétion et peut exposer l’expert-comptable et le conseil fiscal aux foudres des autorités publiques qui le percevraient comme un obstacle. Il posera des cas de conscience qui amèneront l’expert-comptable ou le conseil fiscal à sonder la finalité de sa mission au-delà de l’intérêt particulier du client.

• La base légale du secret professionnel

En vertu de l’article 120 de la loi du 28 février 2019 relative aux professions d’expert-comptable et de conseiller fiscal, l’article 458 du Code pénal est d’application aux experts-comptables externes, aux conseils fiscaux externes, aux stagiaires externes et aux personnes dont ils sont responsables.

L’article 458 du Code pénal dispose : « Les médecins, chirurgiens, officiers de santé, pharmaciens, sages-femmes et toutes autres personnes dépositaires, par état ou par profession, des secrets qu’on leur confie, qui, hors le cas où ils sont appelés à rendre témoignage en justice ou devant une commission d’enquête parlementaire et celui où la loi, le décret ou l’ordonnance les oblige ou les autorise à faire connaître ces secrets, les auront révélés, seront punis d’un emprisonnement d’un an à trois ans et d’une amende de cent euros à mille euros ou d’une de ces peines seulement ».

• La raison d’être du secret professionnel[1]

L’institution de la profession réglementée d’expert-comptable et de conseil fiscal répond au besoin d’intérêt général[2] de voir les entreprises et les contribuables bénéficier de services compétents et éthiques dans le domaine comptable, fiscal et de la gestion des entreprises[3].

En soumettant cette profession au secret professionnel, le législateur a considéré que cet intérêt général justifie que les entreprises ou contribuables puissent en toute confiance faire appel à un expert-comptable ou à un conseil fiscal sans avoir la crainte que soient révélés les éléments confidentiels dont celui-ci prendra connaissance dans l’exercice de sa mission.[4]

Les experts-comptables et les conseils fiscaux doivent être placés dans les conditions leur permettant d’exercer leurs missions en pleine connaissance de cause.

Pour ce faire, ils doivent pouvoir inspirer une entière confiance à leurs clients de manière que ceux-ci n’hésitent pas à leur confier des informations délicates en ayant l’assurance que la confidentialité de ces informations sera respectée.

Sans cela, les clients se garderaient, lorsqu’ils confient une mission à leur expert-comptable ou à leur conseil fiscal, de leur révéler certaines informations de crainte qu’elles soient divulguées pour ensuite être utilisées contre eux.

Dans de pareilles conditions, les experts-comptables et les conseils fiscaux ne pourraient fonder leur jugement professionnel que sur des informations tronquées ou parcellaires fournies par leurs clients.

Partant, sans le secret professionnel, les experts-comptables et les conseils fiscaux ne seraient pas en mesure d’exécuter la mission qui leur a été confiée dans l’intérêt général.

Il en résulte que les experts-comptables et les conseils fiscaux externes doivent, pour l’exercice de leur mission, nécessairement être les dépositaires d’informations de nature confidentielle.

• Les personnes tenues au secret professionnel

En vertu de l’article 120 de la loi du 28 février 2019 relative aux professions d’expert-comptable et de conseiller fiscal, le secret professionnel s’applique aux professionnels.

Le terme professionnels dans cette disposition vise les membres personnes physiques – l’expert-comptable certifié, le conseiller fiscal certifié, l’expert-comptable, l’expert-comptable fiscaliste et les stagiaires – qui exercent la profession en qualité d’indépendant, à titre principal ou titre accessoire, pour compte de tiers[5].

Les personnes morales s’étant vu conférer la qualité de personne morale reconnue par l’Institut sont également considérées par la loi comme des professionnels5 et sont donc également soumises au secret professionnel. Ces personnes morales exercent, en effet, la profession[6].

Pour le reste, l’article 120 de la loi précise que le secret professionnel s’étend aux personnes dont les experts-comptables et conseils fiscaux externes sont responsables.  Cette catégorie de personnes englobe au moins le personnel sous contrat de travail de même que les collaborateurs indépendants du cabinet[7].

• Les activités protégées par le secret professionnel

Le secret professionnel ne s’applique qu’aux activités professionnelles qui ont justifié que la profession d’expert-comptable et de conseil fiscal soit instituée par la loi[8].

À cet égard, il y a lieu de souligner que le législateur, dans le cadre de l’adoption de la législation relative à la prévention du blanchiment de capitaux[9], a considéré que les services de conseil juridique fournis par un expert-comptable ou un conseil fiscal sont protégés par le secret professionnel.

• Les éléments couverts par le secret professionnel

Le secret professionnel porte sur des faits secrets de leur nature ou confiés, expressément ou tacitement, à l’expert-comptable ou au conseil fiscal[10].

L’information confidentielle ou secrète peut avoir été reçue par un tiers autre que le client.[11]

Toute pièce se trouvant dans le cabinet de l’expert-comptable ou du conseiller fiscal ne recèle pas nécessairement des éléments confidentiels.[12]

Les courriers adressés à des tiers ou reçus de ceux-ci (p.e. l’administration fiscale) comme mandataire du client ne sont pas couverts par le secret professionnel[13].

Les journaux et comptes du client ainsi que les pièces justificatives des écritures comptables ne sont pas couverts par le secret professionnel. En effet, le client est tenu de les tenir en vertu de la loi comptable[14]. Il en va de même des déclarations fiscales du client.

Il est ici important de signaler que, quand bien même des éléments ne seraient pas couverts par le secret professionnel, l’expert-comptable ou le conseil fiscal commettrait une faute contractuelle[15] en les communiquant à un tiers sans en avoir reçu l’accord du client ou l’instruction valable d’une autorité.

Les notes ou communications internes établies par l’expert-comptable ou le conseil fiscal en vue de réaliser sa mission ont un caractère confidentiel.

La correspondance avec le client est couverte par le secret professionnel si elle relate des informations confidentielles.[16] Il en va de même de la lettre de mission.

Les timesheets sont confidentiels en ce qu’ils permettent d’identifier le client.[17]

• La protection du secret professionnel de l’expert-comptable/conseiller fiscal s’étend-elle à ses courriers ou avis trouvés chez le client ?

La protection du secret professionnel ne vise pas seulement les pièces se trouvant au cabinet de l’expert-comptable ou du conseiller fiscal mais aussi, de façon plus générale, toute pièce couverte par le secret professionnel trouvée en dehors de ce cabinet, par exemple chez le client[18].[19]

Les experts-comptables et les conseillers fiscaux seront donc bien avisés de marquer du sceau de leur secret professionnel les avis ou conseils écrits qu’ils adressent à leurs clients[20]. Pareille mention permettra en effet au client d’obtenir plus facilement l’écartement de ces pièces si elles sont appréhendées dans le cadre d’une enquête ou d’un contrôle dont il ferait personnellement l’objet.

En cas de pareille saisie chez le client de la correspondance confidentielle qu’il a reçue de son expert-comptable ou de son conseiller fiscal, ce dernier devra écrire personnellement à l’autorité contrôlante afin de faire valoir son secret professionnel sur ces pièces saisies.

• Le client peut-il renoncer à la protection du secret professionnel ?

Relevant de l’intérêt général, le secret professionnel échappe à la disposition du client. L’expert-comptable ou le conseil fiscal n’est pas délié du secret par la circonstance que le client lui aurait donné son accord pour divulguer les éléments secrets ou confidentiels.[21] Nonobstant cet accord, l’expert-comptable ou le conseiller fiscal devra apprécier si la confidentialité devant entourer l’exécution de sa mission ne nécessite pas tout de même de garder le secret.

• Le secret professionnel ne s’applique pas en cas de délit du professionnel

Le délit professionnel exclut le secret professionnel[22].

Le secret professionnel ne s’étend pas à des faits qui sont directement contraires aux fins légitimes de la profession.[23]

Ainsi, par exemple, le professionnel qui a participé pénalement à la tenue de faux comptes ou organisé la fraude fiscale de son client ne pourra invoquer le secret professionnel à l’égard de ces faits[24].

• Les effets du secret professionnel à l’égard des autorités judiciaires

1. Lorsque l’expert-comptable ou le conseiller fiscal est en cause

• En matière pénale

Lorsqu’un expert-comptable ou un conseiller fiscal est suspecté d’avoir commis une infraction dans l’exercice de sa profession et que des poursuites pénales sont intentées à cet égard, les pièces pouvant être prises en considération comme élément de preuve de cette infraction perdent le caractère confidentiel.[25]

• En matière civile

Le secret professionnel ne s’applique pas lorsque l’expert-comptable ou le conseiller fiscal est amené à devoir se défendre en justice à l’égard d’une mise en cause de sa responsabilité contractuelle ou d’une contestation de ses honoraires.[26]

En effet, dans ce type de litige, l’expert-comptable ou le conseiller fiscal ne peut opposer le secret professionnel à son propre client pour faire obstacle à la bonne administration de la preuve.

Par ailleurs, en vertu de la valeur supérieure des droits de la défense, l’expert-comptable ou le conseiller fiscal doit être libre de produire tous les éléments utiles à sa défense.

1. Lorsque l’expert-comptable ou le conseiller fiscal est témoin

Si, dans le cadre de l’exercice de sa mission, l’expert-comptable ou le conseiller fiscal prend connaissance d’un fait illicite commis par son client, il ne peut en faire la dénonciation volontaire aux autorités judiciaires[27].

• Les auditions

• Par un juge

La révélation d’éléments couverts par le secret professionnel n’est pas punissable pénalement si l’expert-comptable ou le conseiller fiscal est, selon les termes de l’article 458 du Code pénal, appelé à rendre un témoignage en justice.

Par témoignage en justice, on entend une audition sous serment par un juge. Il peut s’agir d’un juge d’instruction ou d’un juge civil.

L’expert-comptable requis à cet effet par le juge est tenu de comparaître et de prêter serment[28].

L’expert-comptable ou le conseiller fiscal apprécie lui-même si les informations demandées par le juge sont couvertes par le secret professionnel.[29]

Si l’expert-comptable ou le conseiller fiscal estime que l’information n’est pas couverte, il la transmet au juge et ne pourra être sanctionné pénalement du fait de cette déclaration.[30]

Si l’expert-comptable ou le conseiller fiscal estime que la réponse à la question est couverte par le secret professionnel, il le signale au juge et demande que cela soit acté au procès-verbal d’audition.

En vue de l’appréciation de son secret professionnel, l’expert-comptable ou le conseiller fiscal interrogé par un juge d’instruction doit avoir à l’esprit que l’intérêt social de la répression des infractions prime l’intérêt particulier du client[31]. Cette hiérarchie des intérêts en jeu est généralement exprimée par le principe selon lequel « le secret professionnel ne peut couvrir des infractions »[32].

Le secret professionnel ne pourra pas davantage être invoqué si le but est uniquement des défendre les intérêts d’un confrère dont la responsabilité est mise en cause[33].

Ce n’est que si le refus de parler est justifié par la finalité d’intérêt général de la mission de l’expert-comptable ou du conseil fiscal que le secret professionnel est digne de protection.

À cet égard, les mises en garde du client à l’égard d’un comportement illicite participent de la finalité d’intérêt général de la mission d’expert-comptable et de conseiller fiscal. Ces mises en garde ne pourraient être utilisées contre le client, même dans un procès pénal[34].

De même, la possibilité pour une personne impliquée dans une procédure judiciaire de faire appel à un expert-comptable ou un conseiller fiscal en qualité de conseil technique peut résulter de son droit à un procès équitable consacré par la Convention européenne des Droits de l’Homme (art. 6.1.)[35]. Le secret professionnel de l’expert-comptable ou du conseil fiscal intervenant dans ce cadre participe d’un intérêt supérieur.

Dans le cas où l’expert-comptable ou le conseiller fiscal oppose son secret professionnel, il appartient au juge de vérifier si le refus de parler ne détourne pas le secret professionnel de son but[36]. Pour effectuer cette vérification, le juge peut ordonner à l’expert-comptable ou au conseil fiscal de lui soumettre l’information[37] qui est invoquée comme secrète[38].

La décision du juge d’écarter l’objection du secret professionnel et de verser l’information au dossier peut être soumise au contrôle des juridictions supérieures et ce, dans le cadre de la suite de la procédure pénale ou d’un recours.

• Par un magistrat du ministère public ou un fonctionnaire de police

N’est pas un témoignage en justice, au sens de l’article 458 du Code pénal, une audition par un magistrat du ministère public ou par un fonctionnaire de police et ce, même si ce dernier est délégué par le juge d’instruction[39].

L’expert-comptable ou le conseiller fiscal violera donc son secret professionnel si, dans le cadre de pareille audition, il communique des informations secrètes ou confidentielles.

Afin d’éviter d’être exposé à ce risque, il pourra refuser de se présenter à la convocation, ce type d’audition n’étant pas coercitif.

• Les déclarations écrites ou productions de documents

Selon la Cour de Cassation[40], une déclaration écrite adressée un juge à la demande de ce dernier équivaut à un témoignage en justice au sens de l’article 458 du Code pénal.

Il en va de même d’une production de documents adressée directement à un juge qui en fait la demande.[41]

Il en résulte que pour les déclarations écrites et les productions de documents, il y aura lieu de procéder comme pour les auditions (voir ci-dessus), c’est-à-dire en faisant la distinction selon que la communication est adressée à un juge, d’une part, ou à un magistrat du ministère public ou un fonctionnaire de police, d’autre part.

Ainsi, même si la demande du juge d’instruction est transmise par l’intermédiaire d’un fonctionnaire de police, l’expert-comptable ne pourra s’adresser directement qu’au juge d’instruction pour les questions qui relèvent du secret professionnel.

Si la production de documents est ordonnée par un juge civil, le versement des documents confidentiels ou secrets au dossier de la procédure sera irrégulier s’il survient alors que le juge n’aurait pas décidé que l’invocation du secret professionnel est détournée de son but[42].

Si le ministère public ou un fonctionnaire de police demande la production de documents non couverts par le secret professionnel comme les journaux et comptes du client ou la copie de ses déclarations fiscales, l’expert-comptable ou le conseiller fiscal pourrait accéder à cette demande. Dans ce cas, il devra toutefois en informer son client si sa mission est toujours en cours.

1. Les perquisitions chez l’expert-comptable ou le conseiller fiscal

Il est d’usage qu’à titre de garantie du secret professionnel, une perquisition chez le titulaire d’une profession libérale sa fasse en présence d’un représentant de son autorité disciplinaire[43].

Ce représentant doit veiller à ce que l’instruction et l’éventuelle saisie ne concernent pas des pièces soumises au secret professionnel. Il prend connaissance des pièces qui sont examinées ou saisies dans le cadre de la perquisition et donnera son avis sur ce qui relève ou non du secret professionnel.[44]

En ce qui concerne les experts-comptables, cet usage a été consacré par des directives du Collège des Procureurs généraux adoptées en 1991.[45]

On a vu que le secret professionnel ne s’applique pas lorsque c’est l’expert-comptable ou le conseiller fiscal qui est suspecté (voir plus haut, point 7). Toutefois, même dans ce cas, la présence du représentant de l’Institut des Conseillers fiscaux et des Experts-comptables (ITAA) est d’usage afin que celui-ci veille à ce que la perquisition ne déborde pas sur des éléments étrangers à l’infraction poursuivie[46].

Le juge d’instruction n’est pas lié par le point de vue du représentant de l’ITAA et décide si le document est couvert par le secret professionnel ou non[47].

Ce pouvoir appartient au seul juge d’instruction qui ne peut le déléguer à un fonctionnaire de police[48]. Il en résulte que la prise de connaissance par un fonctionnaire de police, même délégué par le juge d’instruction, de documents invoqués comme secrets est subordonnée à la décision préalable du juge de rejeter l’objection du secret professionnel.

C’est pourquoi le Collège des Procureurs Généraux recommande que le juge d’instruction se déplace personnellement lors d’une perquisition chez un expert-comptable[49].

Si le juge d’instruction ne se déplace pas, la pratique veut qu’en cas de saisie de documents invoqués comme secrets, ils soient placés dans une enveloppe ou une caisse scellée avec la mention « secret professionnel ». Cette enveloppe ou caisse ne pourra être ouverte que par le juge d’instruction en personne[50]. Lors de l’examen de ces pièces par le juge d’instruction en son cabinet, l’usage demeure de prendre l’avis non contraignant d’un représentant de l’IEC[51].

L’appréciation du secret professionnel par le juge d’instruction est susceptible d’être contrôlée par les juridictions d’instruction et de jugement[52].

L’expert-comptable ou le conseiller fiscal qui constate, à la suite d’une perquisition, que des éléments qu’il estime couverts par le secret professionnel auraient été versés au dossier répressif peut en avertir le client visé par la mesure d’instruction.

En cours d’instruction, l’expert-comptable ou le conseiller fiscal ainsi que le client visé par l’instruction peuvent solliciter la mainlevée de la saisie auprès du juge d’instruction. Un recours de la décision du juge d’instruction rendue sur cette requête est ouvert devant la chambre des mises en accusation.[53]

La question du secret professionnel pourra également être soulevée lors du règlement de la procédure devant les juridictions d’instruction.

1. L’information du tribunal de l’entreprise en vue de la détection des entreprises en difficulté

L’article XX.23., § 3 du Code de droit économique dispose[54] : « L’expert-comptable externe, le comptable agréé externe, le comptable-fiscaliste agréé externe et le réviseur d’entreprises qui constatent dans l’exercice de leur mission des faits graves et concordants susceptibles de compromettre la continuité de l’activité économique du débiteur, en informent par écrit et de manière circonstanciée ce dernier, le cas échéant au travers de son organe de gestion. Si dans un délai d’un mois à dater de l’information faite au débiteur, ce dernier ne prend pas les mesures nécessaires pour assurer la continuité de l’activité économique pendant une période minimale de douze mois, l’expert-comptable externe, le comptable agréé externe, le comptable-fiscaliste agréé externe ou le réviseur d’entreprises peuvent en informer par écrit le président du tribunal de [l’entreprise]. Dans ce cas, l’article 458 du Code pénal n’est pas applicable. »

• L’exception au secret professionnel à l’égard de la Cellule de traitement des informations financières (CTIF)

Les articles 47 et suivants ainsi que 53 de la loi du 18 septembre 2017 relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme déterminent dans quels cas les membres externes de l’IEC doivent faire une déclaration de soupçons à la CTIF[55].

En vertu de l’article 57 de cette loi, cette obligation de déclaration constitue une dérogation légale au secret professionnel. Le membre ne bénéficiera pas seulement d’une immunité pénale pour cette déclaration. Il ne pourra également pas encourir de responsabilité civile ou disciplinaire du fait de celle-ci.

• Les effets du secret professionnel à l’égard de l’Administration fiscale

1. Pas de dérogation au secret professionnel

L’Administration fiscale dispose de pouvoirs de contrôle étendus[56]. Certains de ces pouvoirs peuvent viser un tiers au contribuable et sont donc susceptibles de s’exercer directement à l’égard de l’expert-comptable ou du conseil fiscal[57].

Toutefois, ces pouvoirs de contrôle n’emportent aucune dérogation au secret professionnel.

Il en résulte que le secret professionnel fait obstacle à la prise de connaissance par l’administration fiscale de documents dont il est soulevé qu’ils sont couverts par le secret professionnel.

1. Quelques particularités du secret professionnel à l’égard de l’administration fiscale

Le secret professionnel s’applique également lorsque l’expert-comptable ou le conseiller fiscal représente le client dans ses relations avec l’administration fiscale. En effet, cette représentation du contribuable fait précisément partie des missions qui lui sont confiées par la loi dans l’intérêt général[58].

Les contrôleurs de l’administration ont, en vertu de leurs pouvoirs[59], accès à la comptabilité que le client doit tenir en vertu de la loi. Le secret professionnel ne pourra être invoqué pour faire obstacle à une demande des contrôleurs en ce sens (voir plus haut au point 5).

1. L’expert-comptable ou le conseiller fiscal en tant que contribuable

Le professionnel ne peut se retrancher derrière son secret professionnel pour échapper au contrôle fiscal[60].

Toutefois, en vertu de son secret professionnel, il devra anonymiser les documents transmis de sorte que ses clients ne puissent pas être identifiés[61].

1. Le règlement des contestations à propos du secret professionnel

En matière d’impôts sur les revenus, lorsque l’expert-comptable ou le conseiller fiscal se prévaut du secret professionnel, l’administration, si elle ne souhaite pas s’incliner, est tenue, en vertu de l’article 334 CIR, de saisir l’ITAA.

Dans sa décision, l’ITAA doit se prononcer sur la question de savoir si et éventuellement dans quelle mesure la demande de l’administration se concilie avec le respect du secret professionnel.

La décision de l’ITAA lie tant l’administration fiscale que l’expert-comptable ou le conseiller fiscal[62].

Lorsque l’ITAA confirme le secret professionnel, l’administration devra s’incliner et se contenter des éléments à sa disposition. Si l’ITAA estime que les éléments ne sont pas couverts par le secret professionnel, l’expert-comptable ou le conseiller fiscal ne pourra plus refuser de transmettre les document ou informations demandés par l’administration fiscale.[63]

En matière de TVA, il n’existe aucune obligation légale pour l’administration de faire arbitrer la question de secret professionnel par l’ITAA.

Par conséquent, si, à l’occasion d’un contrôle TVA, une contestation subsiste à propos du secret professionnel entre l’administration et l’expert-comptable ou le conseiller fiscal, il appartiendra alors au juge de trancher.

• Le secret professionnel à l’égard de l’Institut des conseillers fiscaux et des experts-comptables

La Cour de cassation estime que le secret professionnel ne saurait exister à l’égard des autorités disciplinaires. Cette jurisprudence est dictée par les motifs suivants[64] :

• Le titulaire d’une profession libérale est tenu à un devoir de sincérité et de loyauté à l’égard de son autorité disciplinaire[65],
• L’autorité disciplinaire est elle-même tenue au secret professionnel[66].

Enfin, il convient d’ajouter que la procédure disciplinaire ne vise pas le client dont les confidences sont précisément protégées par le secret professionnel de l’expert-comptable et du conseiller fiscal.

• Le secret professionnel à l’égard du curateur du client

Les dirigeants d’une entreprise déclarée en faillite sont dessaisis de leur pouvoir de gestion et de représentation lequel est remplacé par le pouvoir de gestion du curateur désigné par le tribunal de l’entreprise.[67]

Toutefois, le curateur agit dans l’intérêt des créanciers. À ce titre, il peut se retourner contre le failli ou ses dirigeants. De même, il peut communiquer certains faits aux autorités judiciaires.

Il s’en déduit que les éléments couverts par le secret professionnel ne peuvent être transmis au curateur du client.

• Conclusion

La présente contribution pose des règles générales. Il appartiendra aux professionnels, confrontés aux questions relevant du secret professionnel, de les apprécier au cas par cas, en âme et conscience et au regard de la finalité de leur mission.

• Notes

[1] B. Vanderstichelen en B. Van Coile, La nature confidentielle des avis émis par les experts-comptables et les conseils fiscaux, A & T 2015/1, p. 39 et s. ; T. Afschrift, Le secret professionnel de l’expert-comptable à l’égard de l’administration fiscale, in X., Liber Amicorum R. Krockaert. L’expertise comptable en pleine évolution, IEC, 1998, p. 21 et 32.

[2] Notamment l’intérêt d’une perception correcte et équitable des impôts dus : Chambre, 25 février 2019, Rapport, 54/3522/3, p. 7.

[3] Projet de loi, Chambre, sess. 1982-1983, 552/1, p. 3 et 39 ; Rapport, Chambre, sess. 1983-1984, Rapport, 552/35, p. 6 ; Projet de loi, Chambre, sess. 1998-1999, 1923-1924/1, p. 2 ; Chambre, 6 février 2019, Proposition de loi, 54/3522/1, p. 4 et 9. ; Chambre, 25 février 2019, Rapport, 54/3522/3, p.5 à 8.

[4] Dans un arrêt du 27 mars 1996 (96/26), la Cour d’arbitrage a jugé qu’il existe une gradation dans le fondement du secret professionnel de l’avocat et du médecin, d’une part, et celui du secret professionnel de l’expert-comptable et du conseil fiscal, d’autre part. Selon la Cour d’arbitrage, le secret professionnel de l’avocat et du médecin vise aussi à assurer des valeurs supérieures, celles des droits de la défense pour l’avocat et celles de la vie privée dans ce qu’elle a de plus intime pour le médecin.

[5] Article 2, 3° de la loi la loi du 28 février 2019 relative aux professions d’expert-comptable et de conseiller fiscal.

[6] Article 84, § 1^er, 2° de la loi du 28 février 2019 relative aux professions d’expert-comptable et de conseiller fiscal.

[7] Chambre, sess. 1983-84, Rapport, 552/35, p. 71 ;

[8] F Blockx, Het beroepsgeheim. Een stand van zaken, in X., De uitholling van het beroepsgeheim ?, 2018, Larcier, CABG, p. 31.; B. Allermeersch, Het toepassingsgebied van art. 458 strafwetboek. Over het success van het beroepsgeheim en het geheim van dat success, R.W. 2003-2004, p.5 et 6, n° 18 ; L’énumération des activités de l’expert-comptable à l’article 34 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales n’est pas limitative : Chambre, sess. 1982-83, Projet de loi, 552/1, p. 42.

[9] Article 53 de la loi du 18 septembre 2017 relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme et à la limitation de l’utilisation des espèces ; Chambre, 6 juillet 2017, Projet de loi, 54/2566/001, p. 168 et 169. ; Chambre, 13 mai 2009, Projet de loi, 1988/001, p. 17 et 57 ; Chambre, 13 juillet 2009, Rapport, 1988/004, p. 21. ; Sénat, 2 décembre 2009, Rapport, 1412/4, p. 20, 21 et 22.

[10] Cass. 30 octobre 1978, Pas. 1979, I, p. 248.

[11] Cass. 22 février 2011, P.10.1386.N.

[12] Concl. avocat général D. Vandermeersch, Cass. 2 novembre 2011, P.10.1692.F.

[13] Cass. 12 décembre 1985, Pas. 1986, I, p. 462 ; Bruxelles (mis. acc.) 25 juin 2001, J.T. 2001, 735.

[14] Art. III.82 et s. du Code de droit économique ; L. Huybrechts, Beroepsgeheim in de sfeer van de onderneming, T. Strafr. 2004, p. 105, n° 73; L. Huybrechts, Gebruik en misbruik van het beroepsgeheim, inzoderheid door revosoren, accountants en advocaten, RDC 1995, 668.

[15] Voir aussi le Règlement européen 2016/679 relatif à la protection des personnes physiques à l’égard du traitement des données à caractère personnel.

[16] Bruxelles (mis. acc.) 25 juin 2001, J.T. 2001, 735..

[17] Mons, 1er avril 2016, Cour. Fisc. 2016, liv. 11 659.

[18] Le client peut aussi invoquer le respect de son droit à la vie privée (art. 8 Convention européenne des Droits de l’Homme) à l’égard de la correspondance échangée avec un titulaire de profession libérale tenu au secret professionnel.

[19] Concl. avocat général D. Vandermeersch, Cass. 2 novembre 2011, P.10.1692.F ; F. Lugentz, Les perquisitions en matière économique et financière, Dr. pén. entr. 2009/3, p. 227 ; T. Afschrift, Le secret professionnel de l’expert-comptable à l’égard de l’administration fiscale, in X., Liber Amicorum R. Krockaert. L’expertise comptable en pleine évolution, IEC, 1998, p. 30, n° 24 ; Comm. Bruxelles, 28 décembre 2007, R.W. 2008-09, 204.

[20] B. Vanderstichelen en B. Van Coile, La nature confidentielle des avis émis par les experts-comptables et les conseils fiscaux, A & T 2015/1, p. 39.

[21] Cass. 23 septembre 1986, Pas. 1987, I, p. 89 ; Cass. 30 octobre 1978, Pas. 1979, I, p. 248.

[22] L. Huybrechts, Perquisition et saisie dans les bureaux d’un expert-comptable externe, in X., L’expert-comptable et l’autorité judiciaire collaborent dans le cadre de la lutte contre la criminalité financière organisée, IEC, 1996, p ; 16. ; L. Huybrechts, Gebruik en misbruik van het beroepsgeheim, inzoderheid door revosoren, accountants en advocaten, RDC 1995, 668. ; Conseil de discipline barreaux Bruxelles, 22 novembre 2017, J.L.M.B. 2018/6, p. 275.

[23] L. Kennes, Manuel de la preuve en matière pénale, Kluwer, 2009, p. 373 ; P. Lambert, Auditions, in X., Postal Mémorialis. Lexique du droit pénal et des lois spéciales, Kluwer, 2001, p. 77.

[24] Voir T. Litannie, Le contrôle fiscal et la protection du contribuable, in X., Les pouvoirs d’investigation du fisc et les délais d’imposition, Anthemis, 2006, p. 171 ; L. Huybrechts, Gebruik en misbruik van het beroepsgeheim, inzoderheid door revosoren, accountants en advocaten, RDC 1995, 678.

[25] Cass. 29 novembre 2016, P.15.0704.N. ; Cass. 24 avril 2012, P.12.0064.N. ; Cass. 22 décembre 1992, Pas. 1992, p. 1402.

[26] Liège, 17 septembre 2007, JLMB 2008, p. 236 ; Mons, 16 janvier 2007, 2004//RG/1071, www.jure.juridat.just.fgov.be; Gent, 30 avril 2003, TWVR 2004, 131 ; Gent, 21 janvier 2000, TWVR 2000, 146 ; T. Litannie, Le contrôle fiscal et la protection du contribuable, in X., Les pouvoirs d’investigation du fisc et les délais d’imposition, Anthemis, 2006, p. 174.

[27] J. Nypels, Commentaire des exposés des motifs, des rapports faits à la Chambre des représentants et au Sénat et des discussions du projet aux deux chambres, in, Législation criminelle de la Belgique. Commentaire et complément du Code pénal, Bruylant, 1868, p. 397.

[28] Article 926 du Code judiciaire ; H. Bosly, D. Vandermeersch et M. Beernaert, Droit de la procédure pénale, La Charte, 2008, p. 716.

[29] Article 929 du Code judiciaire ; Cass. 23 septembre 1986, Pas. 1987, p. 89 ; Cass. 15 mai 1985, Pas., 1985, I, p. 1147 ; H. Bosly, D. Vandermeersch et M. Beernaert, Droit de la procédure pénale, La Charte, 2008, p. 730.

[30] Cass. 12 avril 1976, Pas. 1976, I, 901.

[31] J. Nypels, Commentaire des exposés des motifs, des rapports faits à la Chambre des représentants et au Sénat et des discussions du projet aux deux chambres, in, Législation criminelle de la Belgique. Commentaire et complément du Code pénal, Bruylant, 1868, p. 397.

[32] Cass. 23 juin 1958, Pas. 1958, I, 1180 ; Corr. Bruxelles, 29 mars 2001, J.T. 2001, 617.

[33] Cass. 29 octobre 1991, Pas. 1992, p. 162.

[34] T. Afschrift, Le secret professionnel de l’expert-comptable à l’égard de l’administration fiscale, in X., Liber Amicorum R. Krockaert. L’expertise comptable en pleine évolution, IEC, 1998, p. 32, n° 29 ; Pour autant que l’expert-comptable et le conseil fiscal n’ait pas participé à ses illégalités.

[35] C.A., 26 octobre 2005, n° 160/2005 ; Cass. 17 septembre 2018, S.17.0034.F ; Cass. 5 mai 2006, C.03.0068.F. ; C. trav. 8 septembre 2014, Chron. D.S. 2016/1, 26 ; C. trav. 12 septembre 2011, JTT 2012, p. 126 ; voir également art. 728, § 2bis du Code judiciaire.

[36] Cass. 29 octobre 1991, Pas. 1992, p. 162. ; Cass. 23 septembre 1986, Pas. 1987, p. 89 ; Cass. 30 octobre 1978, Pas. 1979, p. 248.

[37] Sous peine de risquer de violer le secret professionnel, le juge civil devra veiller à ce que cette communication préalable se fasse en chambre du conseil, c’est-à-dire hors la présence des parties. Ce n’est que si le juge civil décide que le secret professionnel est détourné de son but qu’il pourrait soumettre l’information à la contradiction des débats.

[38] Cass. 19 décembre 1994, R.W. 1995-1996, 1207.

[39] A. Masset et E. Jacques, Secret professionnel, in X., Postal Mémorialis. Lexique du droit pénal et des lois spéciales, Kluwer, 2016, p. 798 ; A. De Nauw et F. Kuty, La violation du secret professionnel, in X., Manuel de droit pénal, Kluwer, 2014, p. 633 ; H. Bosly, D. Vandermeersch et M. Beernaert, Droit de la procédure pénale, La Charte, 2008, p. 716 et 729 ; L. Huybrechts, Beroepsgeheim in de sfeer van de onderneming, T. Strafr. 2004, p. 97, n° 46.

[40] Cass., 12 avril 1976, Pas. 1976, I, p. 901 ; Cass., 15 mai 1985, Pas. 1985, I, 1147.

[41] Cass. 18 mai 1972, Pas., 1972, p. 861 ; Cass. 30 octobre 1978, Pas. 1979, p. 248 ; Bruxelles, 14 mars 2007, Rev. Dr. Santé 2008-2009, po. 304 ; H. Bosly, D. Vandermeersch et M. Beernaert, Droit de la procédure pénale, La Charte, 2017, p. 735.

[42] D. Mougenot, Le charme discret des « petites » mesures d’instruction, RDJP 2007, p.247 et s.

[43] H. Bosly, D. Vandermeersch et M. Beernaert, Droit de la procédure pénale, La Charte, 2017, p. 735 et 737.

[44] Cass. 24 avril 2012, P.12.0064.N ; Cass., 18 mai 2006, D.05.0015.N. ; Cass. 24 mai 2005, P.05.0431.N

[45] Voir site de l’IEC : http://www.iec-iab.be/fr/services/ethique/Documents/Lettre-du-procureur-general-Demanet-Secret-professionnel.pdf

[46] Cass. 29 novembre 2016, P.15.0704.N. ; H. Bosly, D. Vandermeersch et M. Beernaert, Droit de la procédure pénale, La Charte, 2017, p. 737 et 738 ; ; F. Lugentz, Les perquisitions en matière économique et financière, Dr. pén. entr. 2009/3, p. 226.

[47] Cass. 24 avril 2012, P.12.0064.N ; Cass. 2 novembre 2011, P.10.1692.F ; Cass. 18 mai 2006, D.05.0015.N.

[48] Bruxelles, (ch. mis. acc.) 25 juin 2001, J.T. 2001, 735 ; Corr. 29 mars 2001, J.T. 2001, 617 ; Concl. avocat général D. Vandermeersch, Cass. 2 novembre 2011, P.10.1692.F ; Directives du Collège des Procureurs généraux : http://www.iec-iab.be/fr/services/ethique/Documents/Lettre-du-procureur-general-Demanet-Secret-professionnel.pdf; F. Lugentz, Les perquisitions en matière économique et financière, Dr. pén. entr. 2009/3, p. 229, n° 77.

[49] Voir site de l’IEC : http://www.iec-iab.be/fr/services/ethique/Documents/Lettre-du-procureur-general-Demanet-Secret-professionnel.pdf

[50] P. Waterinckx, Risico’s voor ondernemingen verbonden aan het opsporings- en gerechtelijk onderzoek, in X., Strafrecht in de onderneming, 2004, Intersentia, p. 455; S Folie et E. Vanderstappen, L’étendue du secret professionnel du réviseur d’entreprises notamment en cas de perquisition, IRE, 2015, p. 19, n° 77, https://www.ibr-ire.be/nl/DocumetsMailings/francais-version-definitive-web.pdf

[51] Voir site de l’IEC : http://www.iec-iab.be/fr/services/ethique/Documents/Lettre-du-procureur-general-Demanet-Secret-professionnel.pdf

[52] Cass. 2 novembre 2011, P.10.1692.F ; Cass. 9 juin 2004, P040424F ;

[53] Art. 61 quater du Code d’instruction criminelle.

[54] Voir la recommandation de l’IEC pour l’application de cette disposition : http://www.iec-iab.be/fr/institut/mission-legale/Documents/UPDATE-20160229-Projet-de-recommandation-LCE-FR.pdf

[55] La présente contribution n’a pas pour objet d’étudier les conditions de cette déclaration.

[56] Articles 315 et suivants Code des Impôts sur les Revenus ; article 60 et s. du Code de la TVA

[57] Articles 322 et suivants CIR ainsi que 61, § 1^er et 62, § 1^er du Code TVA.

[58] Article 38, 3° de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales (à l’avenir, articles 3, 11° et 6, 3° de la loi du 28 février 2019 relative aux professions d’expert-comptable et de conseiller fiscal).

[59] Articles 323bis CIR et 61, § 1^er Code TVA.

[60] Cass. 17 juin 1969, Pas. I, 1969, 960; Bruxelles, 1^er juin 2011, Cour. Fisc. 2011/13, p. 405.

[61] Mons, 1^er avril 2016, Cour. Fisc. 2016/11, 659 ; Bruxelles, 24 mai 2012, FJF 2014, p. 21 ; Gent 15 juin 2010, TFR 2010, p. 905.

[62] Cass. 19 octobre 2012, F.11.0063.N ; Bruxelles, 4 octobre 2012, RGCF 2013, 111. ; Bruxelles, 1^er juin 2011, Cour. Fisc. 2011/13, p. 405.

[63] Com. Adm. Art. 334 CIR, 334/8.

[64] Cass. 15 décembre 1994, JT 1995, p. 47 ; Cass. 12 mai 1977, Pas. 1977, I, 928 ; Cass. 3 juin 1976, Pas. 1976, I, 1070.

[65] Sous réserve de l’application des droits de la défense.

[66] Art. 58, al. 5 de la loi du 22 avril 1999 relatives aux professions comptables et fiscales (à l’avenir, article 120, al. 2 de la loi du 28 février 2019 relative aux professions d’expert-comptable et de conseiller fiscal), .

[67] Articles XX.110  et XX.132 du Code de droit économique.